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商業(yè)銀行柔性內(nèi)部審計的特征與案例分析論文
當(dāng)前內(nèi)部審計正面臨前所未有的沖擊，其傳統(tǒng)領(lǐng)域正受到了外部審計的不斷“侵蝕”.據(jù)國外調(diào)查資料顯示，在美國和加拿大，內(nèi)部審計外包的企業(yè)比例分別從 1996 年的 21.5%和 31.5% 上升到 2005 年的 38.0% 和34.8% ,這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)；而在尚未實施內(nèi)部審計外包的企業(yè)中，分別還有三成和四成以上的企業(yè)打算未來進行內(nèi)部審計外包。
之所以會出現(xiàn)這樣的情況，首先是人們對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)產(chǎn)生了懷疑。有人認為，內(nèi)部審計師眼界只局限于企業(yè)內(nèi)部，不如外部審計師見多識廣。另有人則認為，內(nèi)部審計師對企業(yè)業(yè)務(wù)理解的深度是外部審計師永遠也達不到的。
其次是人們對內(nèi)部審計機構(gòu)的定位產(chǎn)生了分歧。有人認為，只有實現(xiàn)機構(gòu)形式上的獨立，才能實現(xiàn)審計過程的獨立，最后的審計結(jié)果也才具有權(quán)威性。另有人則認為，只要實現(xiàn)了“實質(zhì)上的獨立”,形式上的獨立與否并不重要。
第三是人們對內(nèi)部審計作用的理解產(chǎn)生了分歧。有人強調(diào)內(nèi)部審計的“服務(wù)”職能，認為內(nèi)部審計人員在進行審計工作時必須保持一顆為被審計者服務(wù)的心。另有人則強調(diào)內(nèi)部審計的“威懾”職能，認為審計者是接受公司董事會的派遣，應(yīng)當(dāng)以“監(jiān)督者”的身份來監(jiān)督被審計者。
為了應(yīng)對沖擊，減少分歧，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于 1999 年 6 月提出了內(nèi)部審計主要目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營，并進一步指出，如果不發(fā)掘內(nèi)審的獨特優(yōu)勢，那么內(nèi)審機構(gòu)在組織中的地位和內(nèi)審人員的職業(yè)生涯都將受到嚴重威脅。
商業(yè)銀行作為國民經(jīng)濟的重要晴雨表，具有經(jīng)營風(fēng)險大、交易頻度高、參與者和交易環(huán)節(jié)眾多、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特點，如何通過實現(xiàn)組織價值增值以減少外部沖擊的影響，就成為商業(yè)銀行內(nèi)部審計機構(gòu)和人員必須認真思考的問題。
我國醫(yī)學(xué)認為，“不治已病治未病”,“治未病”是增加組織價值的最有效方式。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)建立起柔性內(nèi)部審計新型模式，審計者不但要關(guān)注已經(jīng)存在的風(fēng)險和舞弊行為，還要關(guān)注未來風(fēng)險的預(yù)防和控制，更要重視合理性審計，通過將審計知識（包括審計發(fā)現(xiàn)、審計規(guī)則和審計方法等）向被審計者轉(zhuǎn)移和共享，使其不僅參與到審計活動中來，還可以在審計者幫助下進行持續(xù)性的自我審計，從而達到“治未病”的效果。
一、商業(yè)銀行柔性內(nèi)部審計具體行為特征
1.強調(diào)內(nèi)部審計不僅僅要保護股東的利益，更要尊重內(nèi)部利益相關(guān)者的利益，以此來喚起被審計者觀念上和情感上的認同，為實施內(nèi)部審計行為奠定基礎(chǔ)。當(dāng)前商業(yè)銀行業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展到高度精密分工階段，其內(nèi)部利益相關(guān)者---主要指經(jīng)營者和普通員工---的人力資本往往具有高度專用性，他們離開了熟悉的工作環(huán)境后并沒有別的謀生之道，換言之，他們在入行之時就將未來的收益抵押給了銀行，成為企業(yè)風(fēng)險的最后承擔(dān)者。盡管股東也是企業(yè)風(fēng)險的重要承擔(dān)者，但他們可以通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式將部分甚至全部風(fēng)險讓渡出去，尤其是當(dāng)企業(yè)成為了上市公司之后。如果忽視了內(nèi)部利益相關(guān)者的利益而去探討內(nèi)部審計，內(nèi)部審計活動將失去必要的群眾基礎(chǔ)。
2.強調(diào)被審計者的全面參與審計活動，而不僅僅是由審計者全面包辦審計全過程�！蔼毩⑿浴焙汀翱陀^性”固然是內(nèi)部審計的基本特征，但只要內(nèi)審人員以還原事實本來面目為出發(fā)點，準確應(yīng)用審計程序和審計技術(shù)，那么就可以說審計結(jié)論是公正和權(quán)威的，那種將被審計者作為“犯罪”嫌疑對象，將審計知識視為不傳之秘的觀點是絕不可取的。此外，盡管審計者的審計能力強于被審計者，但由于未處于業(yè)務(wù)第一線，他們對各類交易本質(zhì)的理解要遜于被審計者。如果僅由審計者單獨完成審計活動，很可能只是從程序到程序、從制度到制度來進行審計，無法真正實現(xiàn)防控風(fēng)險的目的。引入被審計人參與內(nèi)部審計活動與“獨立性”和“客觀性”并不矛盾。
3.強調(diào)內(nèi)部審計要服務(wù)于組織價值創(chuàng)新，而不僅僅是“揭弊”和“震懾”.商業(yè)銀行組織活動和生產(chǎn)要素的價值創(chuàng)造并不都是均勻分布的，有的活動和要素創(chuàng)造的價值多，有的活動和要素創(chuàng)造的價值少。管理者的一項基本任務(wù)就是根據(jù)不同階段要素創(chuàng)造價值能力的大小，及時調(diào)整資源配置，確保將有限的資源投放到組織價值創(chuàng)造最高的活動環(huán)節(jié)中去，盡可能提高組織的邊際產(chǎn)出，增加組織價值。如果不重視對決策合理性進行審計，即使明知資源投入不合理，但因為和制度要求并不沖突，往往也很難追責(zé)。
4.強調(diào)持續(xù)性的自我審計行為，而不僅僅是階段性的即時審計活動。從知識管理的角度看，審計行為可以理解為將被審計者的隱性知識轉(zhuǎn)移給審計者的過程；而審計整改則是將審計者的顯性知識傳導(dǎo)給被審計者的過程，二者構(gòu)成了“審計知識---業(yè) 務(wù) 知 識---增 值 后 的 業(yè) 務(wù) 知識---增值后的審計知識”這樣一個雙閉環(huán)。被審計者在掌握審計知識后，可以此為標尺，對比自己及他人各項行為活動的合理性和合規(guī)性，當(dāng)出現(xiàn)矛盾沖突時，首先檢查是自身行為存在不當(dāng)，還是審計知識與實際情況不符。如果是前者，立即分析對整個業(yè)務(wù)流程的影響程度，以及采取整改措施所可能產(chǎn)生的代價；如果是后者，則將差異反饋給審計者，由其判斷是否需要修改審計規(guī)則。
5.強調(diào)審計者是銀行經(jīng)營最重要的參謀，而不僅僅處于監(jiān)督旁觀的位置。從組織價值創(chuàng)造的角度來看，一些生產(chǎn)環(huán)節(jié)一旦不能實現(xiàn)價值的有效增殖， 這一階段就必須給予放棄。內(nèi)部審計者的優(yōu)勢在于他們熟悉不同管理者的經(jīng)營方法并可以進行對比，從而提煉出具有共同性的行為規(guī)則和思維觀念，并借助于內(nèi)部審計活動，將這些好的做法和經(jīng)營技巧予以擴散，這對提高銀行轉(zhuǎn)型成功幾率有著十分積極的作用。
二、商業(yè)銀行柔性內(nèi)部審計案例
某商業(yè)銀行董事會決定對轄屬某分行財務(wù)事項進行一次全面審計，審計時限為 2011 年 1 月至 2013 年6 月，審計范圍包括分行本部、兩個二級分行，審計內(nèi)容包括但不限于財務(wù)制度建設(shè)、財務(wù)費用分配和管理、網(wǎng)點建設(shè)工作流程等情況。
該行內(nèi)審部門接受任務(wù)后，提出了擴散審計知識、增強被審計行持續(xù)自我審計能力、提升組織價值的審計目標。
1.審前準備階段。主要任務(wù)是審計項目立項、組織審計前的調(diào)查、編制審計方案和通知被審計對象。此時審計者較常見的心態(tài)是沖動或畏難，被審計者則是規(guī)避防范或有限度的配合。因此，審計組負責(zé)人在完成了審計師隊伍組建后，即刻率隊到被審計行進行調(diào)研，基本掌握該行日常經(jīng)營、組織架構(gòu)和人員狀況；還就審計方案的編制向被審計者提出咨詢，邀請了該行相關(guān)骨干人員參與了部分審計模塊有效性測試的工作。為方便工作安排，審計組提前三周向被審計分行發(fā)出了審計通知書及資料需求，征求對日程安排的意見。這樣不但減少雙方的心理對抗，而且使審計目標和審計路線更加符合實際業(yè)務(wù)狀況，同時將審計理念以方案編寫的方式轉(zhuǎn)移給了被審計者，有助于該分行在今后的工作中持續(xù)進行自我控制。人際對偶關(guān)系采取了合作中的對立關(guān)系。
2.審計實施工作階段。主要任務(wù)是訪談和溝通，測試內(nèi)控評估的健全性和有效性、計量和帳戶測試、審計取證并形成工作底稿、編制中期審計報告。此時若沒有被審計者的配合，即使審計人員能力再強，也很難進一步開展工作。因此審計者容易產(chǎn)生速戰(zhàn)速決或與被審計者拖延到底心態(tài)，而被審計者則容易產(chǎn)生應(yīng)付厭煩或抵觸對抗心態(tài)。人際對偶關(guān)系應(yīng)采取對立中的合作關(guān)系，審計者不能放棄審計主導(dǎo)地位，更不能為迎合被審計者修改審計規(guī)則和審計方案，轉(zhuǎn)移審計重點。
因此，審計組在正式進場后，按照內(nèi)部審計規(guī)程要求，建立了實質(zhì)性測試模型，對財務(wù)費用管理制度等五個方面發(fā)出七十余份審計確認書和咨詢函。在工作過程中，審計人員堅持“溝通是最好的審計武器”原則，及時聽取被審計行負責(zé)人的解釋。例如針對一個網(wǎng)點的選址決策問題，審計人員除了調(diào)閱全部審批流程記錄和制度規(guī)定，還邀請該行部分人員參與到實際審計工作，通過模擬該項決策全過程，運用“心證”的方法，找到了問題產(chǎn)生的原因，同時發(fā)現(xiàn)，原有審計方案缺乏對網(wǎng)點開業(yè)后的分析評價模型，不能全面正確估計網(wǎng)點選址的科學(xué)性，需要在今后的工作中加以補充。
3.審計報告階段。主要任務(wù)是完成審計報告、正式書面征求被審計者的反饋意見、領(lǐng)導(dǎo)審定審計報告、提出審計建議及整改要求。此時審計組已離場，審計事實也基本明確，審計者很容易出現(xiàn)放松或批判的心態(tài)，被審計者則是抵觸和干擾心態(tài)兼而有之。但審計建議必須在被審計者反饋意見的基礎(chǔ)上提出，因為這不僅關(guān)系到建議本身是否符合實際，更關(guān)系到審計雙方雙向知識轉(zhuǎn)移能否得以順利完成。人際對偶關(guān)系應(yīng)采取合作中的對立關(guān)系。
因此，審計組主要負責(zé)人在退場前針對發(fā)現(xiàn)的十類三十二個問題，向被審計行分別口頭說明了審計依據(jù)和審計組的判斷，被審計行則對其中二十四個問題提出了不同看法。退場后，審計項目組逐條研究反饋意見，還邀請被審計行經(jīng)辦人員進一步講解具體業(yè)務(wù)知識，最終確定了二十三個問題，在向董事會報送審計報告的同時，向被審計行發(fā)出了整改意見書，就判斷審計發(fā)現(xiàn)的依據(jù)、風(fēng)險暴露程度、整改途徑、今后管理中應(yīng)注意的問題等進行了詳細說明。
4.后續(xù)審計工作階段。主要任務(wù)是聽取被審計單位的整改匯報、制定后續(xù)審計方案和形成后續(xù)審計工作底稿、編寫后續(xù)審計報告、擴散審計與規(guī)范管理。一般情況下，審計雙方心態(tài)都是息事寧人，盡快結(jié)束，以便進入下一階段工作。尤其是被審計者，除非存在重大意見分歧，否則不會再糾纏于某些字眼或細節(jié)。正因為如此，如果雙方都敷衍了事，審計知識擴散就有可能流于形式。
因此，項目組再次來到被審計分行，向分行本部及其所轄屬的全部二級分行相關(guān)人員詳細講解了財務(wù)審計的方法、技巧和管理中容易發(fā)生的問題，當(dāng)場回答了二十個問題，對未能解答的三個問題進行了記錄和深入了解（后發(fā)現(xiàn)是審計人員對具體業(yè)務(wù)情況了解還不深入所致，盡管這不影響最終的審計結(jié)論，但仍對審計模塊庫的參數(shù)進行了微調(diào)，確保今后工作的精確度）。同時，審計組還輔導(dǎo)各二級分行建立了自己的財務(wù)風(fēng)險暴露指標體系、自我審計模塊庫和日常審計程序，確定了預(yù)警閾值，幫助設(shè)立了審計監(jiān)測崗位。人際對偶關(guān)系采取了合作中的對立關(guān)系。
5.成果運用階段。主要任務(wù)是高管層對審計意見和建議的批示、職能部門對審計建議的采納、相關(guān)責(zé)任人的移送處理。審計者的主要任務(wù)就是將結(jié)果及時通知被審計者，使之進一步加深對審計發(fā)現(xiàn)和審計規(guī)則的理解，提高持續(xù)性自我審計的積極性。人際對偶關(guān)系應(yīng)采取合作中的對立關(guān)系。
因此，審計組及時將董事會的審閱意見向被審計行做了傳達，并在一年后對該分行進行了回訪，發(fā)現(xiàn)該行財務(wù)管理和經(jīng)營狀況目標明確，脈絡(luò)清晰，制度體系完整，各級領(lǐng)導(dǎo)對決策合規(guī)性和合理性的理解更加到位，有章不行、有據(jù)不依的情況大大改觀，真正實現(xiàn)了從“治病”到“治未病”的轉(zhuǎn)變。
三、提高商業(yè)銀行內(nèi)部審計效率的幾點思考
我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計機構(gòu)和審計機制建立時間并不長，不少人對內(nèi)部審計的認識和理解還有偏差，管理層有必要加強以下幾個方面的工作。
1.建立內(nèi)審人員與業(yè)務(wù)人員的定期交流和輪換制度。由于處在銀行經(jīng)營不同環(huán)節(jié)，內(nèi)審人員和業(yè)務(wù)人員所掌握和了解的企業(yè)組織知識各有側(cè)重，有必要建立定期聯(lián)系制度，彼此溝通工作心得，既使使審計人員能夠“接地氣”,又使業(yè)務(wù)人員及時掌握最新審計信息；同時還要建立定期輪換制度，通過審計雙方相互轉(zhuǎn)換角色，在工作中理解和掌握不同知識，融會貫通。只有這樣，才能消除人們對內(nèi)部審計人員素質(zhì)的疑慮。
2.要建立全員審計的理念。從國內(nèi)外眾多企業(yè)發(fā)展歷程看，風(fēng)險控制體系建立已從強調(diào)評估風(fēng)險控制是否滿足組織目標的事后被動反饋，轉(zhuǎn)向強調(diào)根據(jù)組織內(nèi)部目標來主動控制風(fēng)險。這就意味著審計不是一時一地的事，更不是內(nèi)部審計機構(gòu)一家的事，而應(yīng)納入企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營行為范疇內(nèi)，由組織全體成員共同完成。審計項目的結(jié)束不應(yīng)表明風(fēng)險控制的結(jié)束，相反，組織各級成員應(yīng)不斷調(diào)整審計戰(zhàn)略，緊密關(guān)注那些高風(fēng)險的領(lǐng)域，以提供更加相關(guān)符合管理需求的準確信息。只有這樣，才能將內(nèi)部審計“形式上的獨立”與“精神上的獨立”有機地結(jié)合起來。
3.擴展內(nèi)部審計的咨詢職能。咨詢服務(wù)應(yīng)該成為內(nèi)部審計的重要職能之一，包括內(nèi)部審計師向高級管理層和執(zhí)行風(fēng)險管理的各部門員工講解銀行風(fēng)險管理的流程和實施方法，進行機構(gòu)間的協(xié)調(diào)交流，既把各部門風(fēng)險管理政策的建議報告給管理層，又把管理層對于風(fēng)險管理政策的指示傳達給各個部門，通過整合審計過程中所掌握的所有數(shù)據(jù)信息，形成一個全面的風(fēng)險報告提供給相關(guān)風(fēng)險管理的負責(zé)人，幫助他們進一步完善企業(yè)的風(fēng)險管理政策。只有這樣，才能準確定位并理解內(nèi)部審計的作用。
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