商業(yè)銀行柔性內(nèi)部審計(jì)的特征與案例分析論文

　　當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)正面臨前所未有的沖擊，其傳統(tǒng)領(lǐng)域正受到了外部審計(jì)的不斷“侵蝕”.據(jù)國(guó)外調(diào)查資料顯示，在美國(guó)和加拿大，內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)比例分別從 1996 年的 21.5%和 31.5% 上升到 2005 年的 38.0% 和34.8% ,這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)；而在尚未實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)中，分別還有三成和四成以上的企業(yè)打算未來進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包。

　　之所以會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，首先是人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)產(chǎn)生了懷疑。有人認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)師眼界只局限于企業(yè)內(nèi)部，不如外部審計(jì)師見多識(shí)廣。另有人則認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)師對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)理解的深度是外部審計(jì)師永遠(yuǎn)也達(dá)不到的。

　　其次是人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位產(chǎn)生了分歧。有人認(rèn)為，只有實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)形式上的獨(dú)立，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)過程的獨(dú)立，最后的審計(jì)結(jié)果也才具有權(quán)威性。另有人則認(rèn)為，只要實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”,形式上的獨(dú)立與否并不重要。

　　第三是人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)作用的理解產(chǎn)生了分歧。有人強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的“服務(wù)”職能，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)必須保持一顆為被審計(jì)者服務(wù)的心。另有人則強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的“威懾”職能，認(rèn)為審計(jì)者是接受公司董事會(huì)的派遣，應(yīng)當(dāng)以“監(jiān)督者”的身份來監(jiān)督被審計(jì)者。

　　為了應(yīng)對(duì)沖擊，減少分歧，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）于 1999 年 6 月提出了內(nèi)部審計(jì)主要目的是增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)，并進(jìn)一步指出，如果不發(fā)掘內(nèi)審的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，那么內(nèi)審機(jī)構(gòu)在組織中的地位和內(nèi)審人員的職業(yè)生涯都將受到嚴(yán)重威脅。

　　商業(yè)銀行作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要晴雨表，具有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大、交易頻度高、參與者和交易環(huán)節(jié)眾多、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特點(diǎn)，如何通過實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值以減少外部沖擊的影響，就成為商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員必須認(rèn)真思考的問題。

　　我國(guó)醫(yī)學(xué)認(rèn)為，“不治已病治未病”,“治未病”是增加組織價(jià)值的最有效方式。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)建立起柔性內(nèi)部審計(jì)新型模式，審計(jì)者不但要關(guān)注已經(jīng)存在的風(fēng)險(xiǎn)和舞弊行為，還要關(guān)注未來風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防和控制，更要重視合理性審計(jì)，通過將審計(jì)知識(shí)（包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)規(guī)則和審計(jì)方法等）向被審計(jì)者轉(zhuǎn)移和共享，使其不僅參與到審計(jì)活動(dòng)中來，還可以在審計(jì)者幫助下進(jìn)行持續(xù)性的自我審計(jì)，從而達(dá)到“治未病”的效果。

　　一、商業(yè)銀行柔性內(nèi)部審計(jì)具體行為特征

　　1.強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)不僅僅要保護(hù)股東的利益，更要尊重內(nèi)部利益相關(guān)者的利益，以此來喚起被審計(jì)者觀念上和情感上的認(rèn)同，為實(shí)施內(nèi)部審計(jì)行為奠定基礎(chǔ)。當(dāng)前商業(yè)銀行業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展到高度精密分工階段，其內(nèi)部利益相關(guān)者---主要指經(jīng)營(yíng)者和普通員工---的人力資本往往具有高度專用性，他們離開了熟悉的工作環(huán)境后并沒有別的謀生之道，換言之，他們?cè)谌胄兄畷r(shí)就將未來的收益抵押給了銀行，成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的最后承擔(dān)者。盡管股東也是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要承擔(dān)者，但他們可以通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式將部分甚至全部風(fēng)險(xiǎn)讓渡出去，尤其是當(dāng)企業(yè)成為了上市公司之后。如果忽視了內(nèi)部利益相關(guān)者的利益而去探討內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)將失去必要的群眾基礎(chǔ)。

　　2.強(qiáng)調(diào)被審計(jì)者的全面參與審計(jì)活動(dòng)，而不僅僅是由審計(jì)者全面包辦審計(jì)全過程。“獨(dú)立性”和“客觀性”固然是內(nèi)部審計(jì)的基本特征，但只要內(nèi)審人員以還原事實(shí)本來面目為出發(fā)點(diǎn)，準(zhǔn)確應(yīng)用審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)，那么就可以說審計(jì)結(jié)論是公正和權(quán)威的，那種將被審計(jì)者作為“犯罪”嫌疑對(duì)象，將審計(jì)知識(shí)視為不傳之秘的觀點(diǎn)是絕不可取的。此外，盡管審計(jì)者的審計(jì)能力強(qiáng)于被審計(jì)者，但由于未處于業(yè)務(wù)第一線，他們對(duì)各類交易本質(zhì)的理解要遜于被審計(jì)者。如果僅由審計(jì)者單獨(dú)完成審計(jì)活動(dòng)，很可能只是從程序到程序、從制度到制度來進(jìn)行審計(jì)，無法真正實(shí)現(xiàn)防控風(fēng)險(xiǎn)的目的。引入被審計(jì)人參與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)與“獨(dú)立性”和“客觀性”并不矛盾。

　　3.強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)要服務(wù)于組織價(jià)值創(chuàng)新，而不僅僅是“揭弊”和“震懾”.商業(yè)銀行組織活動(dòng)和生產(chǎn)要素的價(jià)值創(chuàng)造并不都是均勻分布的，有的活動(dòng)和要素創(chuàng)造的價(jià)值多，有的活動(dòng)和要素創(chuàng)造的價(jià)值少。管理者的一項(xiàng)基本任務(wù)就是根據(jù)不同階段要素創(chuàng)造價(jià)值能力的大小，及時(shí)調(diào)整資源配置，確保將有限的資源投放到組織價(jià)值創(chuàng)造最高的活動(dòng)環(huán)節(jié)中去，盡可能提高組織的邊際產(chǎn)出，增加組織價(jià)值。如果不重視對(duì)決策合理性進(jìn)行審計(jì)，即使明知資源投入不合理，但因?yàn)楹椭贫纫�求并不沖突，往往也很難追責(zé)。

　　4.強(qiáng)調(diào)持續(xù)性的自我審計(jì)行為，而不僅僅是階段性的即時(shí)審計(jì)活動(dòng)。從知識(shí)管理的角度看，審計(jì)行為可以理解為將被審計(jì)者的隱性知識(shí)轉(zhuǎn)移給審計(jì)者的過程；而審計(jì)整改則是將審計(jì)者的顯性知識(shí)傳導(dǎo)給被審計(jì)者的過程，二者構(gòu)成了“審計(jì)知識(shí)---業(yè) 務(wù) 知 識(shí)---增 值 后 的 業(yè) 務(wù) 知識(shí)---增值后的審計(jì)知識(shí)”這樣一個(gè)雙閉環(huán)。被審計(jì)者在掌握審計(jì)知識(shí)后，可以此為標(biāo)尺，對(duì)比自己及他人各項(xiàng)行為活動(dòng)的合理性和合規(guī)性，當(dāng)出現(xiàn)矛盾沖突時(shí)，首先檢查是自身行為存在不當(dāng)，還是審計(jì)知識(shí)與實(shí)際情況不符。如果是前者，立即分析對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)流程的影響程度，以及采取整改措施所可能產(chǎn)生的代價(jià)；如果是后者，則將差異反饋給審計(jì)者，由其判斷是否需要修改審計(jì)規(guī)則。

　　5.強(qiáng)調(diào)審計(jì)者是銀行經(jīng)營(yíng)最重要的參謀，而不僅僅處于監(jiān)督旁觀的位置。從組織價(jià)值創(chuàng)造的角度來看，一些生產(chǎn)環(huán)節(jié)一旦不能實(shí)現(xiàn)價(jià)值的有效增殖， 這一階段就必須給予放棄。內(nèi)部審計(jì)者的優(yōu)勢(shì)在于他們熟悉不同管理者的經(jīng)營(yíng)方法并可以進(jìn)行對(duì)比，從而提煉出具有共同性的行為規(guī)則和思維觀念，并借助于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，將這些好的做法和經(jīng)營(yíng)技巧予以擴(kuò)散，這對(duì)提高銀行轉(zhuǎn)型成功幾率有著十分積極的作用。

　　二、商業(yè)銀行柔性內(nèi)部審計(jì)案例

　　某商業(yè)銀行董事會(huì)決定對(duì)轄屬某分行財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行一次全面審計(jì)，審計(jì)時(shí)限為 2011 年 1 月至 2013 年6 月，審計(jì)范圍包括分行本部、兩個(gè)二級(jí)分行，審計(jì)內(nèi)容包括但不限于財(cái)務(wù)制度建設(shè)、財(cái)務(wù)費(fèi)用分配和管理、網(wǎng)點(diǎn)建設(shè)工作流程等情況。

　　該行內(nèi)審部門接受任務(wù)后，提出了擴(kuò)散審計(jì)知識(shí)、增強(qiáng)被審計(jì)行持續(xù)自我審計(jì)能力、提升組織價(jià)值的審計(jì)目標(biāo)。

　　1.審前準(zhǔn)備階段。主要任務(wù)是審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)、組織審計(jì)前的調(diào)查、編制審計(jì)方案和通知被審計(jì)對(duì)象。此時(shí)審計(jì)者較常見的心態(tài)是沖動(dòng)或畏難，被審計(jì)者則是規(guī)避防范或有限度的配合。因此，審計(jì)組負(fù)責(zé)人在完成了審計(jì)師隊(duì)伍組建后，即刻率隊(duì)到被審計(jì)行進(jìn)行調(diào)研，基本掌握該行日常經(jīng)營(yíng)、組織架構(gòu)和人員狀況；還就審計(jì)方案的編制向被審計(jì)者提出咨詢，邀請(qǐng)了該行相關(guān)骨干人員參與了部分審計(jì)模塊有效性測(cè)試的工作。為方便工作安排，審計(jì)組提前三周向被審計(jì)分行發(fā)出了審計(jì)通知書及資料需求，征求對(duì)日程安排的意見。這樣不但減少雙方的心理對(duì)抗，而且使審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)路線更加符合實(shí)際業(yè)務(wù)狀況，同時(shí)將審計(jì)理念以方案編寫的方式轉(zhuǎn)移給了被審計(jì)者，有助于該分行在今后的工作中持續(xù)進(jìn)行自我控制。人際對(duì)偶關(guān)系采取了合作中的對(duì)立關(guān)系。

　　2.審計(jì)實(shí)施工作階段。主要任務(wù)是訪談和溝通，測(cè)試內(nèi)控評(píng)估的健全性和有效性、計(jì)量和帳戶測(cè)試、審計(jì)取證并形成工作底稿、編制中期審計(jì)報(bào)告。此時(shí)若沒有被審計(jì)者的配合，即使審計(jì)人員能力再強(qiáng)，也很難進(jìn)一步開展工作。因此審計(jì)者容易產(chǎn)生速戰(zhàn)速?zèng)Q或與被審計(jì)者拖延到底心態(tài)，而被審計(jì)者則容易產(chǎn)生應(yīng)付厭煩或抵觸對(duì)抗心態(tài)。人際對(duì)偶關(guān)系應(yīng)采取對(duì)立中的合作關(guān)系，審計(jì)者不能放棄審計(jì)主導(dǎo)地位，更不能為迎合被審計(jì)者修改審計(jì)規(guī)則和審計(jì)方案，轉(zhuǎn)移審計(jì)重點(diǎn)。

　　因此，審計(jì)組在正式進(jìn)場(chǎng)后，按照內(nèi)部審計(jì)規(guī)程要求，建立了實(shí)質(zhì)性測(cè)試模型，對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用管理制度等五個(gè)方面發(fā)出七十余份審計(jì)確認(rèn)書和咨詢函。在工作過程中，審計(jì)人員堅(jiān)持“溝通是最好的審計(jì)武器”原則，及時(shí)聽取被審計(jì)行負(fù)責(zé)人的解釋。例如針對(duì)一個(gè)網(wǎng)點(diǎn)的選址決策問題，審計(jì)人員除了調(diào)閱全部審批流程記錄和制度規(guī)定，還邀請(qǐng)?jiān)撔胁糠秩藛T參與到實(shí)際審計(jì)工作，通過模擬該項(xiàng)決策全過程，運(yùn)用“心證”的方法，找到了問題產(chǎn)生的原因，同時(shí)發(fā)現(xiàn)，原有審計(jì)方案缺乏對(duì)網(wǎng)點(diǎn)開業(yè)后的分析評(píng)價(jià)模型，不能全面正確估計(jì)網(wǎng)點(diǎn)選址的科學(xué)性，需要在今后的工作中加以補(bǔ)充。

　　3.審計(jì)報(bào)告階段。主要任務(wù)是完成審計(jì)報(bào)告、正式書面征求被審計(jì)者的反饋意見、領(lǐng)導(dǎo)審定審計(jì)報(bào)告、提出審計(jì)建議及整改要求。此時(shí)審計(jì)組已離場(chǎng)，審計(jì)事實(shí)也基本明確，審計(jì)者很容易出現(xiàn)放松或批判的心態(tài)，被審計(jì)者則是抵觸和干擾心態(tài)兼而有之。但審計(jì)建議必須在被審計(jì)者反饋意見的基礎(chǔ)上提出，因?yàn)檫@不僅關(guān)系到建議本身是否符合實(shí)際，更關(guān)系到審計(jì)雙方雙向知識(shí)轉(zhuǎn)移能否得以順利完成。人際對(duì)偶關(guān)系應(yīng)采取合作中的對(duì)立關(guān)系。

　　因此，審計(jì)組主要負(fù)責(zé)人在退場(chǎng)前針對(duì)發(fā)現(xiàn)的十類三十二個(gè)問題，向被審計(jì)行分別口頭說明了審計(jì)依據(jù)和審計(jì)組的判斷，被審計(jì)行則對(duì)其中二十四個(gè)問題提出了不同看法。退場(chǎng)后，審計(jì)項(xiàng)目組逐條研究反饋意見，還邀請(qǐng)被審計(jì)行經(jīng)辦人員進(jìn)一步講解具體業(yè)務(wù)知識(shí)，最終確定了二十三個(gè)問題，在向董事會(huì)報(bào)送審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，向被審計(jì)行發(fā)出了整改意見書，就判斷審計(jì)發(fā)現(xiàn)的依據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)暴露程度、整改途徑、今后管理中應(yīng)注意的問題等進(jìn)行了詳細(xì)說明。

　　4.后續(xù)審計(jì)工作階段。主要任務(wù)是聽取被審計(jì)單位的整改匯報(bào)、制定后續(xù)審計(jì)方案和形成后續(xù)審計(jì)工作底稿、編寫后續(xù)審計(jì)報(bào)告、擴(kuò)散審計(jì)與規(guī)范管理。一般情況下，審計(jì)雙方心態(tài)都是息事寧人，盡快結(jié)束，以便進(jìn)入下一階段工作。尤其是被審計(jì)者，除非存在重大意見分歧，否則不會(huì)再糾纏于某些字眼或細(xì)節(jié)。正因?yàn)槿绱�，如果雙方都敷衍了事，審計(jì)知識(shí)擴(kuò)散就有可能流于形式。

　　因此，項(xiàng)目組再次來到被審計(jì)分行，向分行本部及其所轄屬的全部二級(jí)分行相關(guān)人員詳細(xì)講解了財(cái)務(wù)審計(jì)的方法、技巧和管理中容易發(fā)生的問題，當(dāng)場(chǎng)回答了二十個(gè)問題，對(duì)未能解答的三個(gè)問題進(jìn)行了記錄和深入了解（后發(fā)現(xiàn)是審計(jì)人員對(duì)具體業(yè)務(wù)情況了解還不深入所致，盡管這不影響最終的審計(jì)結(jié)論，但仍對(duì)審計(jì)模塊庫的參數(shù)進(jìn)行了微調(diào)，確保今后工作的精確度）。同時(shí)，審計(jì)組還輔導(dǎo)各二級(jí)分行建立了自己的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)暴露指標(biāo)體系、自我審計(jì)模塊庫和日常審計(jì)程序，確定了預(yù)警閾值，幫助設(shè)立了審計(jì)監(jiān)測(cè)崗位。人際對(duì)偶關(guān)系采取了合作中的對(duì)立關(guān)系。

　　5.成果運(yùn)用階段。主要任務(wù)是高管層對(duì)審計(jì)意見和建議的批示、職能部門對(duì)審計(jì)建議的采納、相關(guān)責(zé)任人的移送處理。審計(jì)者的主要任務(wù)就是將結(jié)果及時(shí)通知被審計(jì)者，使之進(jìn)一步加深對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)規(guī)則的理解，提高持續(xù)性自我審計(jì)的積極性。人際對(duì)偶關(guān)系應(yīng)采取合作中的對(duì)立關(guān)系。

　　因此，審計(jì)組及時(shí)將董事會(huì)的審閱意見向被審計(jì)行做了傳達(dá)，并在一年后對(duì)該分行進(jìn)行了回訪，發(fā)現(xiàn)該行財(cái)務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)狀況目標(biāo)明確，脈絡(luò)清晰，制度體系完整，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)決策合規(guī)性和合理性的理解更加到位，有章不行、有據(jù)不依的情況大大改觀，真正實(shí)現(xiàn)了從“治病”到“治未病”的轉(zhuǎn)變。

　　三、提高商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)效率的幾點(diǎn)思考

　　我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)機(jī)制建立時(shí)間并不長(zhǎng)，不少人對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)和理解還有偏差，管理層有必要加強(qiáng)以下幾個(gè)方面的工作。

　　1.建立內(nèi)審人員與業(yè)務(wù)人員的定期交流和輪換制度。由于處在銀行經(jīng)營(yíng)不同環(huán)節(jié)，內(nèi)審人員和業(yè)務(wù)人員所掌握和了解的企業(yè)組織知識(shí)各有側(cè)重，有必要建立定期聯(lián)系制度，彼此溝通工作心得，既使使審計(jì)人員能夠“接地氣”,又使業(yè)務(wù)人員及時(shí)掌握最新審計(jì)信息；同時(shí)還要建立定期輪換制度，通過審計(jì)雙方相互轉(zhuǎn)換角色，在工作中理解和掌握不同知識(shí)，融會(huì)貫通。只有這樣，才能消除人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的疑慮。

　　2.要建立全員審計(jì)的理念。從國(guó)內(nèi)外眾多企業(yè)發(fā)展歷程看，風(fēng)險(xiǎn)控制體系建立已從強(qiáng)調(diào)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)控制是否滿足組織目標(biāo)的事后被動(dòng)反饋，轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)根據(jù)組織內(nèi)部目標(biāo)來主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)。這就意味著審計(jì)不是一時(shí)一地的事，更不是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一家的事，而應(yīng)納入企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)行為范疇內(nèi)，由組織全體成員共同完成。審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)束不應(yīng)表明風(fēng)險(xiǎn)控制的結(jié)束，相反，組織各級(jí)成員應(yīng)不斷調(diào)整審計(jì)戰(zhàn)略，緊密關(guān)注那些高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，以提供更加相關(guān)符合管理需求的準(zhǔn)確信息。只有這樣，才能將內(nèi)部審計(jì)“形式上的獨(dú)立”與“精神上的獨(dú)立”有機(jī)地結(jié)合起來。

　　3.擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能。咨詢服務(wù)應(yīng)該成為內(nèi)部審計(jì)的重要職能之一，包括內(nèi)部審計(jì)師向高級(jí)管理層和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管理的各部門員工講解銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的流程和實(shí)施方法，進(jìn)行機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)交流，既把各部門風(fēng)險(xiǎn)管理政策的建議報(bào)告給管理層，又把管理層對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理政策的指示傳達(dá)給各個(gè)部門，通過整合審計(jì)過程中所掌握的所有數(shù)據(jù)信息，形成一個(gè)全面的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告提供給相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理的負(fù)責(zé)人，幫助他們進(jìn)一步完善企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策。只有這樣，才能準(zhǔn)確定位并理解內(nèi)部審計(jì)的作用。

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