利用作業(yè)成本思想實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的論文

　　【摘要】本文闡述了作業(yè)成本法與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的涵義與聯(lián)系，對(duì)如何利用作業(yè)成本法實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行了探討。

　　作業(yè)成本管理使成本管理更具針對(duì)性與可控性，作業(yè)成本法將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，追蹤企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)并進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行價(jià)值鏈與動(dòng)因分析。價(jià)值鏈與成本動(dòng)因的分析是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的方法與手段，從戰(zhàn)略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進(jìn)行成本管控，關(guān)鍵在于通過實(shí)施作業(yè)管理“對(duì)癥下藥”，不僅提高了企業(yè)的決策水平，促使了管理現(xiàn)代化，還增加了企業(yè)的價(jià)值與企業(yè)的成本競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　一、作業(yè)成本思想使成本管理更具針對(duì)性與可控性

　　作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱“abc”，是以作業(yè)為成本核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)算作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本的具體操作是將整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程劃分為各個(gè)作業(yè)中心，將間接成本費(fèi)用按照合理的方法劃分到各作業(yè)中心，然后根據(jù)各產(chǎn)品在各作業(yè)中心的作業(yè)量，將各作業(yè)中心的間接費(fèi)用分配到各產(chǎn)品中。

　　哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（robert s.kaplan）對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了深入研究，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是abc的集大成者。

　　在abc中，產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對(duì)價(jià)值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上而不是僅僅關(guān)注于成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且可使以往一些不可控的間接費(fèi)用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽厮�以，abc不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。abc強(qiáng)調(diào)作業(yè)（activity）、作業(yè)鏈、價(jià)值鏈與成本動(dòng)因�，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。價(jià)值鏈從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。成本動(dòng)因是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如生產(chǎn)批次、維修次數(shù)等。

　　abc作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對(duì)成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對(duì)成本的分析應(yīng)該是對(duì)價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先應(yīng)從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場(chǎng)）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。

　　二、價(jià)值鏈與成本動(dòng)因的分析是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的方法與手段

　　戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物，是成本管理對(duì)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革。戰(zhàn)略成本管理是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識(shí)別成本驅(qū)動(dòng)因素，利用作業(yè)成本管理的思想，對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。

　�。ㄒ唬�戰(zhàn)略成本管理的價(jià)值鏈分析

　　價(jià)值鏈分析是一種戰(zhàn)略分析的重要工具，在戰(zhàn)略成本管理中關(guān)注并分析產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈，從不同的角度又分為行業(yè)價(jià)值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析。

　　美國戰(zhàn)略學(xué)家邁克爾·波特指出，每個(gè)企業(yè)都是進(jìn)行設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、營(yíng)銷、交換以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的多種活動(dòng)的集合，所有這些活動(dòng)都可以用價(jià)值鏈來表示。從投入到產(chǎn)出的每個(gè)環(huán)節(jié)創(chuàng)造的價(jià)值增值，構(gòu)成企業(yè)的利潤(rùn)。

　　為使企業(yè)取得長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在戰(zhàn)略成本管理中必須要運(yùn)用價(jià)值鏈分析法，即每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入到達(dá)最終的消費(fèi)者手中，都要經(jīng)過無數(shù)個(gè)相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，即作業(yè)鏈。原材料到最終用戶之間的價(jià)值鏈可以分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動(dòng)，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因。這也是制定本公司戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。

　　1.內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析是企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析的起點(diǎn)。企業(yè)內(nèi)部可分解為許多單元價(jià)值鏈，商品在企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈上的轉(zhuǎn)移完成了價(jià)值的逐步積累與轉(zhuǎn)移。每個(gè)單元鏈都有著廣泛的聯(lián)系，如生產(chǎn)作業(yè)和內(nèi)部后勤的聯(lián)系、質(zhì)量控制與售后服務(wù)的聯(lián)系、基本生產(chǎn)與維修活動(dòng)的聯(lián)系等。深入分析這些聯(lián)系可減少那些不增加價(jià)值的作業(yè)，并通過協(xié)調(diào)和最優(yōu)化兩種策略的融洽配合，提高運(yùn)作效率、降低成本，同時(shí)也為縱向和橫向價(jià)值鏈分析奠定了基礎(chǔ)。

　　2.縱向價(jià)值鏈分析反映了企業(yè)與供應(yīng)商、銷售商之間的相互依存關(guān)系，這為企業(yè)增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供了機(jī)會(huì)。企業(yè)通過分析上游企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)特點(diǎn)及其與本企業(yè)價(jià)值鏈的特點(diǎn)，往往可以十分顯著地影響自身成本，甚至使企業(yè)與其上下游共同降低成本，提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。例如，施樂公司通過向供應(yīng)商提供其生產(chǎn)進(jìn)度表，使供應(yīng)商能將生產(chǎn)所需的元器件及時(shí)運(yùn)過來，同時(shí)降低了雙方的庫存成本。在對(duì)各類聯(lián)系進(jìn)行了分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)可求出各作業(yè)活動(dòng)的成本、收入及資產(chǎn)報(bào)酬率等，從而看出哪一活動(dòng)較具競(jìng)爭(zhēng)力、哪一活動(dòng)價(jià)值較低，由此再?zèng)Q定往其上游或下游并購的策略或?qū)⒆陨韮r(jià)值鏈中一些價(jià)值較低的作業(yè)活動(dòng)出售或?qū)嵭型獍�，逐步調(diào)整企業(yè)在行業(yè)價(jià)值鏈中的位置及其范圍，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的重構(gòu)，從根本上改變成本地位，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

　　3.進(jìn)行橫向價(jià)值鏈分析。比如通過對(duì)企業(yè)自身各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的成本測(cè)算，不同成本額的公司可采用不同的競(jìng)爭(zhēng)方式，面對(duì)成本較高但實(shí)力雄厚的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，可采用低成本策略，揚(yáng)長(zhǎng)避短，爭(zhēng)取成本優(yōu)勢(shì)，使得規(guī)模小、資金實(shí)力相對(duì)較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發(fā)展；而相對(duì)于成本較低的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，可運(yùn)用差異性戰(zhàn)略，注重提高質(zhì)量，以優(yōu)質(zhì)服務(wù)吸引顧客，而非盲目地進(jìn)行價(jià)格戰(zhàn)，使自身在面臨價(jià)格低廉的小公司挑戰(zhàn)時(shí)，仍能立于不敗之地，保持自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　波特提出的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)集聚戰(zhàn)略都需要對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行分析，通過價(jià)值鏈分析得到價(jià)值鏈上的各有關(guān)部分的成本數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)代表了產(chǎn)品的實(shí)際成本，企業(yè)決策者可以據(jù)此了解企業(yè)的成本狀況和相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)：客戶價(jià)值可以在哪個(gè)環(huán)節(jié)提高？成本可以在哪個(gè)環(huán)節(jié)降低？并且在此基礎(chǔ)上作出決策。通過對(duì)各種價(jià)值活動(dòng)的分析，可以充分理解活動(dòng)和成本之間的關(guān)系，獲得有價(jià)值的信息；也可暴露出企業(yè)潛在的一些問題，提醒管理者及時(shí)采取改進(jìn)措施，有效地控制成本。

　�。ǘ�）戰(zhàn)略成本管理的成本動(dòng)因分析

　　從價(jià)值鏈的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組其成本動(dòng)因，它用來解釋創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。因此，每一項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)都有其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來源。戰(zhàn)略成本管理所強(qiáng)調(diào)的成本動(dòng)因可以分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因兩大類。1.結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來選擇企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍及所采用的技術(shù)等，它針對(duì)的是如何通過企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的合理安排來達(dá)到企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成；2.執(zhí)行性成本動(dòng)因分析要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部各個(gè)價(jià)值鏈之間的聯(lián)結(jié)關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部資源運(yùn)用的程度（如勞動(dòng)力參與、生產(chǎn)能力利用）、產(chǎn)品外觀和結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)等各方面的作業(yè)程序安排，為戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供效率保證。

　　與作業(yè)性成本動(dòng)因（材料、人工等）相比，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因與執(zhí)行性成本動(dòng)因都是更高層次上的成本動(dòng)因，而且很多是非量化的動(dòng)因，但其對(duì)產(chǎn)品成本的影響更大、更持久，因而也更應(yīng)予以重視。在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，可以提高產(chǎn)生各種執(zhí)行性成本動(dòng)因的能動(dòng)性，并優(yōu)化它們之間的組合，從而使價(jià)值鏈活動(dòng)達(dá)到最佳效果。

　　在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)需要對(duì)不斷變化的內(nèi)外環(huán)境作出反應(yīng)，實(shí)施企業(yè)流程再造。即通過對(duì)價(jià)值鏈與成本動(dòng)因的分析，以其為根本基礎(chǔ)實(shí)施流程重組，抓住四大關(guān)鍵環(huán)節(jié)：“流程鏈接是紐帶，績(jī)效考核是關(guān)鍵，資源成本動(dòng)態(tài)管理是基礎(chǔ)，企業(yè)信息化是保證�！痹谌�球競(jìng)爭(zhēng)的壓力下，許多企業(yè)都把流程再造視為降低管理生產(chǎn)成本的一種有效途徑，同時(shí)也是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理以取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的再思考。

　　三、作業(yè)成本與戰(zhàn)略成本管理的關(guān)系

　�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本思想在戰(zhàn)略成本管理中的運(yùn)用

　　作業(yè)成本法思想支持戰(zhàn)略成本管理的實(shí)現(xiàn)，戰(zhàn)略成本管理需要運(yùn)用作業(yè)成本法的分析技術(shù)。作業(yè)成本法將企業(yè)描述為一系列為滿足客戶需要的作業(yè)，這就克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)下間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費(fèi)用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時(shí)，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分?jǐn)偡椒�，可以及時(shí)提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，為管理者通過管理作業(yè)以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供了信息。

　　實(shí)施abc突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)建立的模型為：y＝a＋bx（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。從長(zhǎng)期來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加�；�于abc的作業(yè)管理會(huì)計(jì)分析，不能把成本簡(jiǎn)單地劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一條件作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析。根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。

　　戰(zhàn)略成本管理需要運(yùn)用abc思想進(jìn)行價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析。 一些國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)表明：企業(yè)為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)從abc和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。

　　戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入那些能帶來最大戰(zhàn)略意義的作業(yè)之中。以“作業(yè)”為中心的管理思想是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念，同時(shí)也是戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析的具體運(yùn)用。它盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進(jìn)“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，最終增加“客戶價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”。從作業(yè)管理的實(shí)質(zhì)來看，作業(yè)管理的主要目標(biāo)有兩個(gè)：一是從外部客戶的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為客戶提供更多的服務(wù)；二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從客戶提供的服務(wù)來獲取更多的利潤(rùn)。

　　abc對(duì)成本領(lǐng)先的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略至關(guān)重要，因?yàn)樗�辨別了關(guān)鍵作業(yè)、成本動(dòng)因及為降低成本而改善過程的途徑。它幫助管理者發(fā)現(xiàn)價(jià)值增加機(jī)會(huì)，還能夠幫助管理者發(fā)展客戶戰(zhàn)略、支持技術(shù)領(lǐng)先戰(zhàn)略或者建立價(jià)格戰(zhàn)略。

　�。ǘ�）作業(yè)成本法的主要目標(biāo)不應(yīng)只是準(zhǔn)確地計(jì)算成本

　　目前，關(guān)于對(duì)如何應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提高決策的科學(xué)性談得較多，而對(duì)如何由作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)入到作業(yè)管理、提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。事實(shí)上，作業(yè)成本法并非簡(jiǎn)單意義上的會(huì)計(jì)計(jì)算，其核心是以“作業(yè)”為中心的新的管理觀念，把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理。作業(yè)成本法的主要作用在于通過作業(yè)分析使管理者識(shí)別并消除那些“不增值作業(yè)”和浪費(fèi)，更好地理解生產(chǎn)過程，抓住關(guān)鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本，改進(jìn)業(yè)務(wù)流程，增加企業(yè)價(jià)值。如果忽略了企業(yè)管理流程的再造，將作業(yè)成本法只局限于成本計(jì)算，不僅未抓住作業(yè)成本法的精髓，而且沒有對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行分析、重組，成本信息的精確性也會(huì)降低，將無法達(dá)到滿意的效果。

　　值得注意的是，作業(yè)成本法雖然是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，但并未獲得我國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財(cái)務(wù)披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。實(shí)施作業(yè)成本法，主要用于管理目的，對(duì)于先進(jìn)的作業(yè)管理思想的充分借鑒，作業(yè)成本法也不可能完全替代傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)制度。

　　總之，從戰(zhàn)略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進(jìn)行成本管控，關(guān)鍵目標(biāo)與效果在于通過作業(yè)管理的實(shí)施，“對(duì)癥下藥”，以提高企業(yè)的決策水平，促使企業(yè)管理現(xiàn)代化，增加企業(yè)的價(jià)值與企業(yè)的成本競(jìng)爭(zhēng)能力。

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