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加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)稅源管理的調(diào)研思考
農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)稅源管理的調(diào)研思考
XX年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率由10%提高到13%，這對(duì)減輕農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)及加工行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，維護(hù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者利益，促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)及加工行業(yè)發(fā)展起到了積極的推動(dòng)作用。但在實(shí)踐操作中，這一政策的執(zhí)行給稅收征管帶來了諸多問題，農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)及加工行業(yè)普遍存在低稅負(fù)、零稅負(fù)、負(fù)申報(bào)現(xiàn)象;部分企
業(yè)利用政策制度缺陷及征管漏洞偷逃稅款;一些農(nóng)產(chǎn)品加工出口企業(yè)見利忘義，高價(jià)報(bào)關(guān)出口，騙取出口退稅，給稅務(wù)部門辦理退(免)稅業(yè)務(wù)帶來了很大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)家稅收流失嚴(yán)重。造成這種狀況的因素主要有以下幾點(diǎn)：
稅收政策因素:
1、購(gòu)進(jìn)扣稅法為部分企業(yè)利用收購(gòu)憑證偷逃稅款提供了政策上的便利�，F(xiàn)行增值稅實(shí)行的是購(gòu)進(jìn)扣稅法，對(duì)增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行認(rèn)證抵扣制度。而對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)來說，由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者無法提供扣稅憑證，由農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)自行開具收購(gòu)憑證，既作為支付貨款的憑證，又作為扣稅憑證，割裂了購(gòu)銷雙方的制約關(guān)系，損害了增值稅內(nèi)在監(jiān)控機(jī)制，使貌似嚴(yán)謹(jǐn)?shù)脑鲋刀惖挚坻湕l出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的斷裂。
2、抵扣率設(shè)計(jì)不夠嚴(yán)密。農(nóng)產(chǎn)品抵扣率統(tǒng)一改為13%后，由于進(jìn)項(xiàng)稅額按含稅價(jià)、銷項(xiàng)稅額按不含稅價(jià)計(jì)算，進(jìn)、銷項(xiàng)稅額核算的依據(jù)不同，在毛利率較低的情況下，有可能導(dǎo)致企業(yè)增值不納稅現(xiàn)象。舉例來說，在企業(yè)收購(gòu)糧食不進(jìn)行加工平進(jìn)平銷情況下，即使不考慮其它可抵扣項(xiàng)目，每1單位的收入應(yīng)繳稅金為1÷(1+13%)×13%-1×13%=-0.015單位，在銷售毛利率低于(1×1.13-1)÷(1×1.13)×100%=11.5%的情況下，企業(yè)進(jìn)銷稅金是倒掛的。因此，農(nóng)產(chǎn)品商業(yè)企業(yè)和初級(jí)加工企業(yè)應(yīng)納稅金長(zhǎng)期為負(fù)就不是一種偶然現(xiàn)象，而與政策設(shè)計(jì)相關(guān)。當(dāng)然，例外情形也是存在的。適用稅率17%的農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)，其稅負(fù)明顯應(yīng)高于其他加工業(yè)。除糧食、食用植物油等少數(shù)適用13%稅率的產(chǎn)品外，以農(nóng)產(chǎn)品為原料的工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)按17%的稅率征稅，按13%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增加了以農(nóng)產(chǎn)品為原料的工業(yè)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，即使工業(yè)加工環(huán)節(jié)沒有實(shí)施增值，即平進(jìn)平銷，每1單位的收入應(yīng)繳稅金為1/(1+17%)×17%-1×13%=0.0153單位的增值稅。這樣的稅收政策不利于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化和以農(nóng)產(chǎn)品為原料的深加工企業(yè)的發(fā)展，因此調(diào)整以農(nóng)產(chǎn)品為原料的加工業(yè)增值稅政策十分必要。
征管制度及措施因素:
1、農(nóng)產(chǎn)品銷售者身份判斷困難。不論經(jīng)營(yíng)規(guī)模、生產(chǎn)工藝如何，收購(gòu)企業(yè)均可使用農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證抵扣稅款，大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的控管面和工作難度。而免稅農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者與經(jīng)營(yíng)者身份劃分十分困難。現(xiàn)行政策規(guī)定，直接向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品可以按收購(gòu)金額計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額。但在實(shí)際工作中，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和經(jīng)營(yíng)者的身份界定很難把握。企業(yè)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品是否該提進(jìn)項(xiàng)稅給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來對(duì)于銷售者身份判斷難度。使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法根據(jù)銷售者身份確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額的真實(shí)性，無法有效解決收購(gòu)企業(yè)虛購(gòu)虛開和經(jīng)營(yíng)者稅收流失等問題。
2、收購(gòu)憑證管理制度不健全。收購(gòu)發(fā)票實(shí)行自填自開，缺乏監(jiān)督制約機(jī)制和措施，為一些企業(yè)肆意抵扣稅款大開方便之門，是否自產(chǎn)自銷難以區(qū)分 。同時(shí)，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)業(yè)務(wù)較多，且大部分為現(xiàn)金交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)收購(gòu)憑證的真實(shí)性難以掌握，尤其是從異地收購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品更加難以核實(shí)其真實(shí)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)回訪制度流于形式。
3、庫(kù)存盤點(diǎn)困難。由于收購(gòu)企業(yè)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的品種、規(guī)格、等級(jí)等差別較大，且生產(chǎn)過程中原材料的進(jìn)銷量也比較大，很難進(jìn)行分類計(jì)量和現(xiàn)場(chǎng)盤存。若進(jìn)行盤庫(kù)，將大大增加稅收征管成本、降低稅收征管效率。稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏有效的過程監(jiān)控手段，對(duì)生產(chǎn)加工過程難于精確掌握。通過巡回檢查、驗(yàn)貨、日常評(píng)估能解決表面問題但不能從根本上杜絕涉稅問題的發(fā)生。
4、征、退(免)稅脫節(jié)。一些基層征管機(jī)關(guān)對(duì)防范騙稅的意識(shí)不強(qiáng)，片面認(rèn)為防范騙稅只是退稅部門的事，在農(nóng)產(chǎn)品稅收日常管理中對(duì)少記收入和多提進(jìn)項(xiàng)稅關(guān)注很多，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)能力、出口業(yè)務(wù)的真實(shí)性和退(免)稅的申報(bào)及核算監(jiān)控得少，沒有充分意識(shí)到征稅部門管理是退(免)稅的重要前置環(huán)節(jié)，而退稅部門不能時(shí)刻了解出口企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，工作往往停留在出口單證的書面審核上，部門間協(xié)作溝通較少，加大了退稅風(fēng)險(xiǎn)。
納稅人主觀遵從因素:
1、受利益驅(qū)動(dòng)，農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)及加工企業(yè)把收購(gòu)憑證當(dāng)成稅負(fù)“調(diào)節(jié)器”， 人為增減進(jìn)項(xiàng)稅額，調(diào)整稅負(fù)。有的企業(yè)出于多抵進(jìn)項(xiàng)稅、騙取出口退稅的目的在收購(gòu)價(jià)格和數(shù)量上弄虛作假，提高農(nóng)產(chǎn)品票面收購(gòu)價(jià)格、虛增收購(gòu)數(shù)量、擅自擴(kuò)大開具范圍、填寫不實(shí)內(nèi)容，將不允許抵扣的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)及其他附加費(fèi)等擠入收購(gòu)價(jià)格，虛增農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額扣除依據(jù)，虛抵增值稅款。實(shí)際工作中，曾經(jīng)出現(xiàn)一些收購(gòu)企業(yè)從國(guó)有糧食儲(chǔ)銷公司購(gòu)進(jìn)原糧，卻主動(dòng)不索取增值稅專用發(fā)票，而自行開具收購(gòu)憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
2、非正常損失不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。農(nóng)產(chǎn)品在收購(gòu)、儲(chǔ)備、生產(chǎn)環(huán)節(jié)上因管理不善易發(fā)生霉變，形成非正常損失，按稅收制度相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)并作相應(yīng)的賬務(wù)處理，但部分企業(yè)依仗農(nóng)產(chǎn)品難以盤點(diǎn)的特點(diǎn)而對(duì)這一部分損失不按規(guī)定作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，從而多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
3. 瞞報(bào)收入，體外循環(huán)，賬外經(jīng)營(yíng)。農(nóng)產(chǎn)品受品質(zhì)等級(jí)、年份季節(jié)、產(chǎn)地等因素的影響，在一定時(shí)期成分含量有所區(qū)別，其投入產(chǎn)出比也就不同。企業(yè)往往會(huì)以原料有效成分含量低、雜志較多、設(shè)備老化和技術(shù)水平不高為借口，擴(kuò)大賬面投入量，虛增原材料數(shù)量，減少產(chǎn)成品數(shù)量，為企業(yè)瞞報(bào)收入創(chuàng)造條件;而銷售對(duì)象很復(fù)雜，終端市場(chǎng)相當(dāng)部分消費(fèi)者不主動(dòng)索取正規(guī)發(fā)票，也為企業(yè)瞞報(bào)銷售收入提供了可能。
4、產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)不實(shí)。農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)在計(jì)算完工產(chǎn)品的成本時(shí)，產(chǎn)成品耗用的直接材料的金額和數(shù)量，往往是以當(dāng)月完工產(chǎn)品的數(shù)量乘以一個(gè)分配率倒擠出直接材料的耗用數(shù)量和金額。這種結(jié)轉(zhuǎn)成本方法也出現(xiàn)在其他類型的工業(yè)企業(yè)中。這個(gè)人為設(shè)定的分配率與該行業(yè)的平均投入產(chǎn)出比率大體相當(dāng)，如某大米加工企業(yè)采用的分配率就是正常的出米率68—74%之間的一個(gè)比例74%，而實(shí)際上該企業(yè)的直接材料的耗用比例是69%。分配率處于行業(yè)平均指標(biāo)范圍內(nèi)時(shí)，隱藏在更深層面上的偷漏稅問題不易被發(fā)現(xiàn)，所以說這種方法具有很強(qiáng)的欺騙性�，F(xiàn)行企業(yè)所得稅政策對(duì)于收入、費(fèi)用等項(xiàng)目規(guī)定較為細(xì)致，而卻忽視了成本對(duì)于企業(yè)應(yīng)納稅所得的重要影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)在工作實(shí)踐中對(duì)于工業(yè)企業(yè)成本的監(jiān)管偏弱。
針對(duì)上述問題，部分地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)采取增值稅最低稅收負(fù)擔(dān)率控管，其利弊較為明顯。這一舉措利于組織收入，防止企業(yè)利用收購(gòu)發(fā)票偷漏稅款。而不利于規(guī)范執(zhí)法，并影響稅收中性原則。弊端具體表現(xiàn)為：
(1)為保證稅負(fù)水平，部分企業(yè)采取虛增收入、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等手段申報(bào)，進(jìn)項(xiàng)稅額中農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證進(jìn)項(xiàng)稅額所占比重可能出現(xiàn)100%情況。電費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、低值易耗品進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵不抵，造成企業(yè)納稅評(píng)估指標(biāo)異常。
(2)增值和盈利能力不同的企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)水平一致，而且內(nèi)控稅負(fù)指標(biāo)單一，測(cè)算缺乏科學(xué)性，造成企業(yè)稅負(fù)隱性不公。行業(yè)共性問題沒有得到根本解決。
此外，部分地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)采取控制企業(yè)收購(gòu)憑證領(lǐng)用量、駐點(diǎn)監(jiān)督收購(gòu)等方式進(jìn)行管理，取得了一定的實(shí)效。我局曾利用“雙耗”指標(biāo)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)開展專項(xiàng)檢查。“雙耗”指標(biāo)，就是農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的“電耗”和“物耗”指標(biāo)。這種管理方法是對(duì)每個(gè)加工企業(yè)涉及“電耗”和“物耗”的各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行分析、整合，計(jì)算其產(chǎn)成品與用電量的關(guān)系、投入產(chǎn)出比、能耗比、物耗比等，為加強(qiáng)該行業(yè)的稅收征管提供了實(shí)踐依據(jù)。我局還采取管理員跟蹤收購(gòu)、入庫(kù)等管理方式，加強(qiáng)對(duì)該行業(yè)的監(jiān)控管理，使行業(yè)稅負(fù)有了明顯增長(zhǎng)。歸納現(xiàn)有行之有效的征管經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)的稅收征管現(xiàn)狀，我們提出以下征管建議：
1、建立農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)備案登記制度。
對(duì)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)要進(jìn)行備案登記，應(yīng)要求其報(bào)送企業(yè)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的品種并附生產(chǎn)工藝流程、主要收購(gòu)地點(diǎn)、主要產(chǎn)品直接材料耗用率、年生產(chǎn)能力、倉(cāng)儲(chǔ)能力、運(yùn)輸情況說明等資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過實(shí)地核查，核實(shí)有關(guān)部門情況，以便于動(dòng)態(tài)掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的變化，全面掌握企業(yè)信息，為深入監(jiān)控打下基礎(chǔ)。
2、運(yùn)用“單位原材料應(yīng)納稅額”開展評(píng)估分析。
部分地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用這一方法的過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)踐證明，采用這一方法具有一定的評(píng)估分析實(shí)效。
企業(yè)的應(yīng)納稅額=收購(gòu)數(shù)量×(投入產(chǎn)出比×銷售單價(jià)×適用稅率-收購(gòu)單價(jià)×法定扣除率)
將事情經(jīng)過測(cè)算的企業(yè)投入產(chǎn)出比、銷售單價(jià)、適用稅率、收購(gòu)單價(jià)、法定扣除率等指標(biāo)代入公式，就得出了應(yīng)納稅額與收購(gòu)量的一個(gè)線型方程式，即應(yīng)納稅額=收購(gòu)量×單位原材料應(yīng)納稅額;然后將該企業(yè)取得的非農(nóng)產(chǎn)品抵扣票據(jù)如電費(fèi)、輔料采購(gòu)、運(yùn)費(fèi)等所含的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，就是該企業(yè)的稅負(fù)預(yù)警值。
3、建立“雙預(yù)約”制度。
(1)建立預(yù)約定耗制度。預(yù)約定耗制度是指稅企雙方就產(chǎn)成品耗用原材料比例(即主要原材料投入產(chǎn)出比)或投入產(chǎn)出正常損耗率進(jìn)行預(yù)先約定，用以確定農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的正常投入產(chǎn)出比和損耗率，控制企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)、銷量及生產(chǎn)成本，解決企業(yè)銷售收入不入賬和虛開收購(gòu)發(fā)票等問題的一項(xiàng)稅收管理制度。預(yù)約定耗程序：納稅人向稅源管理部門提出書面申請(qǐng)報(bào)告，稅源管理部門在接到申請(qǐng)后，稅收管理員實(shí)地調(diào)查核實(shí)該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、工藝流程，掌握原材料和產(chǎn)成品的投入產(chǎn)出比或正常損耗率。
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