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新《企業(yè)所得稅法》與新會計準則的差異分析（二）
差異二十五：無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)分析
一、無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
(一)無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的初始計量除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。
無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ);自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ);通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當資本化作為無形資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費可以稅前扣除;符合條件的可以按《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。
內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認時，按照會計準則規(guī)定，其成本為符合資本化以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，因該部分研究開發(fā)支出按照稅法規(guī)定在發(fā)生當期已在稅前扣除或加計扣除，所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，其計稅基礎(chǔ)也為0。
例如：A公司2006年發(fā)生研究開發(fā)支出1000萬元，其中資本化形成開發(fā)階段的無形資產(chǎn)為600萬元，會計賬面價值為600萬元，計稅基礎(chǔ)為0。
通過對上面例子進行分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項無形資產(chǎn)差異的原因主要是開發(fā)階段的支出是否計入無形資產(chǎn)的原值，會計上按照新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的內(nèi)部研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段的支出，研究階段的支出均在當期損益中反映，開發(fā)階段的支出，符合資本化確認條件的，計入無形資產(chǎn)的價值，而稅法規(guī)定，對于內(nèi)部研發(fā)發(fā)生的研發(fā)支出，可以在稅前扣除，符合條件的還可以加計扣除。因此，600萬元的開發(fā)支出在會計上形成了無形資產(chǎn)，增加無形資產(chǎn)的賬面價值 600萬元，稅法則允許在當期扣除，其無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為0，由此形成暫時性差異600萬元。
(二)無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的后續(xù)計量
無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)是否計提減值準備。
1.無形資產(chǎn)攤銷的差異在會計處理上，在取得無形資產(chǎn)以后，應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不允許攤銷，但持有期間每年應(yīng)進行減值測試。
在稅務(wù)處理上，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，允許在一定期限內(nèi)攤銷，稅法上不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所有無形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內(nèi)攤銷并稅前扣除。
對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不予攤銷，但稅務(wù)處理上按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
例如，A公司某項無形資產(chǎn)實際取得成本為160萬元,因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)1年后：會計賬面價值為160萬元，計稅基礎(chǔ)為144萬元(160-16)。
通過對上面例子的分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項無形資產(chǎn)差異的原因主要是無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定不同，會計上按照新準則的規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不需要按年度進行攤銷，僅需要在會計期末進行減值測試，而稅法規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，攤銷期限為不短于10年，因此1年后該項無形資產(chǎn)的賬面價值為160萬元，而其計稅基礎(chǔ)為144萬元，由此形成暫時性差異16萬元。
2.計提減值準備造成的差異
在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因稅法對按照會計準則規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在形成實質(zhì)性損失前，不允許在稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產(chǎn)減值準備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異：
賬面價值=實際成本-累計攤銷-減值準備，但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值=實際成本-減值準備。
稅收上，計稅基礎(chǔ)=實際成本-累計攤銷。
二、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
交易性金融資產(chǎn)是指以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值，稅法規(guī)定企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，規(guī)定即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其歷史成本，這就造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。即：會計處理，期末按公允價值計量，公允價值變動計入損益。稅法規(guī)定，按歷史成本計量。
例如：A公司支付800萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當期期末市價為860萬元。會計賬面價值為860萬元，計稅基礎(chǔ)為800萬元。
通過對上面例子分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項交易性金融資產(chǎn)暫時性差異的原因主要是公允價值計量增值部分，會計上按照新準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益，而稅法規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)遵循歷史成本的原則。因此，會計期末該項交易性金融資產(chǎn)賬面價值860萬元，計稅基礎(chǔ)800萬元，由此形成暫時性差異60萬元。
三、其他資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)因會計準則規(guī)定與企業(yè)所得稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能使其賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，如采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)以及其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)，再如應(yīng)收賬款、存貨等。
例如：A公司2008年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領(lǐng)用該原材料，2008年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計其可變現(xiàn)凈值為3200萬元。假定該原材料在2008年的期初余額為0。
該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準備，其金額=4000-3200=800萬元，計提存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為3200萬元。
在計算應(yīng)納稅所得額時，按照會計準則計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原歷史成本4000萬元不變。
該存貨的賬面價值3200萬元與其計稅基礎(chǔ)4000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。
再如：A公司2008年12月31日應(yīng)收賬款余額為6000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600萬元的壞賬準備。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出不允許在稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準備的余額均為0。
該項應(yīng)收賬款在2008年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為5400萬元(6000-600)。其計稅基礎(chǔ)為賬面價值余額6000萬元，此時，計稅基礎(chǔ)6000 萬元與賬面價值5400萬元之間產(chǎn)生的600萬元暫時性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額。
差異二十六：預(yù)計負債及其他負債的計稅基礎(chǔ)
一、概述
負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。
負債的確認和償還，通常不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，未來計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等。但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某事項在當期確認了100萬元負債，計入當期損益。假定按照稅法規(guī)定，與確認該負債相關(guān)的費用，在實際發(fā)生時準予稅前扣除，該負債的計稅基礎(chǔ)為 0，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異。
二、預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)
預(yù)計負債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時預(yù)期會有經(jīng)濟資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規(guī)定，確認預(yù)計負債;稅收規(guī)定：實際支付時在稅前扣除。
例：某A公司為B公司提供擔保，并根據(jù)準則要求確認了預(yù)計負債1000萬元。會計賬面價值=1000萬元，計稅基礎(chǔ)=1000萬元-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額1000萬元=0，假設(shè)A公司和B公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)，且A公司未就該項擔保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費用。
會計處理：按照或有事項準則規(guī)定，確認預(yù)計負債。稅收規(guī)定：企業(yè)支付與取得收入無關(guān)的費用，不得在稅前扣除。則會計賬面價值=1000萬元，計稅基礎(chǔ)=1000萬元-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=1000萬元。
通過對上面例子分析，我們發(fā)現(xiàn)，如果A公司和B公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，相互之間的經(jīng)濟往來為正常市場下的交易，那么會計上根據(jù)或有事項準則確認了預(yù)計負債 1000萬元，稅法規(guī)定計提預(yù)計負債不允許在稅前扣除，而在實際對外支付時才允許在稅前扣除。因此，會計期末該項預(yù)計負債的賬面價值為1000萬元，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去可從未來
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